解讀:全面“營改增”對(duì)融資租賃業務的(de)影(yǐng)響
繼2016年3月(yuè)18日國務院常務會議(yì)審議(yì)通(tōng)過了(le)全面“營改增”試點方案,3月(yuè)23日财政部和(hé)國家稅務總局正式出台了(le)《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的(de)通(tōng)知》(财稅[2016]36号文)(包括其相關附件,以下(xià)稱“36号文”)。36号文的(de)出台,一方面将全國範圍内全面推開營業稅改征增值稅(以下(xià)稱“營改增”)試點範圍進一步擴展到建築業、房(fáng)地産業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人(rén),實現全行業的(de)營改增;另一方面也(yě)對(duì)近年來(lái)“營改增”試點過程中的(de)相關法規進行了(le)整合和(hé)統一,以迎接全面“營改增”時(shí)代的(de)到來(lái)。
本文旨在解讀和(hé)分(fēn)析36号文實施後,融資租賃業務(特别是飛(fēi)機融資租賃業務)面臨的(de)新變化(huà)和(hé)對(duì)各主要交易方的(de)影(yǐng)響。
租賃交易面臨的(de)新變化(huà)
融資租賃行業全國範圍的(de)“營改增”試點已自2013年實施,36号文除維持現行的(de)差額納稅、即征即退、融資租賃資質等政策外,新帶來(lái)的(de)變化(huà)主要有:(1)租賃分(fēn)類征稅;(2)差額納稅扣除項調整;(3)經營租賃标的(de)物(wù)增加無形資産;(4)商務部系融資租賃公司資本限制。具體而言:
1. 租賃分(fēn)類征稅
首先,36号文提出了(le)“不動産租賃服務”的(de)概念,與“有形動産租賃服務”相區(qū)分(fēn),适用(yòng)不同稅率。出租人(rén)提供“有形動産租賃服務”(包括融資租賃和(hé)經營租賃)的(de)增值稅稅率保持不變,爲17%;新增的(de)“不動産租賃服務”(包括融資租賃和(hé)經營租賃),增值稅稅率爲11%。
其次,36号文對(duì)融資租賃中的(de)回租業務和(hé)直租業務進行定性區(qū)分(fēn),适用(yòng)不同稅率。明(míng)确将“融資性售後回租服務”納入金融服務範圍,按照(zhào)貸款服務适用(yòng)6%的(de)增值稅稅率;而非回租型融資租賃服務和(hé)經營租賃服務仍屬于租賃服務的(de)範圍,适用(yòng)17%的(de)增值稅稅率。
2. 差額納稅扣除項調整
36号文對(duì)比現行政策,可(kě)享受差額納稅的(de)從事融資租賃業務的(de)試點納稅人(rén),其從事融資租賃服務的(de),其銷售額的(de)扣除項中不再包括“服務和(hé)保險費、安裝費”,而是以取得(de)的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng),扣除支付的(de)借款利息(包括外彙借款和(hé)人(rén)民币借款利息)、發行債券利息和(hé)車輛購(gòu)置稅後的(de)餘額爲銷售額。
可(kě)享受差額納稅的(de)從事融資租賃業務的(de)試點納稅人(rén),其從事融資性售後回租服務的(de),差額納稅的(de)扣除項不變。
3. 經營租賃标的(de)物(wù)增加無形資産
除有形動産和(hé)不動産經營租賃、水(shuǐ)路運輸的(de)光(guāng)租和(hé)航空運輸的(de)幹租之外,36号文進一步将建築物(wù)、構築物(wù)等不動産或者飛(fēi)機、車輛等有型動産的(de)廣告位的(de)出租服務、車輛停放服務、道路通(tōng)行服務等均納入“經營租賃服務”的(de)範圍,征收增值稅,擴展了(le)可(kě)開展經營租賃的(de)标的(de)物(wù)範圍。
4. 商務部系融資租賃公司資本限制
根據36号文的(de)規定,2016年5月(yuè)1日起,對(duì)可(kě)享受差額納稅的(de)、經商務部批準從事融資租賃業務的(de)試點納稅人(rén)的(de)資本限制,從此前的(de)“注冊資本”達到1.7億元,調整爲“實收資本”達到1.7億元,并從達到标準的(de)當月(yuè)起執行差額納稅;而對(duì)于2016年5月(yuè)1日後實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的(de),在2016年7月(yuè)31日前仍可(kě)按照(zhào)差額納稅,但2016年8月(yuè)1日後,實收資本未達到1.7億元,不得(de)執行融資租賃和(hé)融資性售後回租的(de)差額納稅。
全面“營改增”對(duì)融資租賃行業各交易方的(de)影(yǐng)響
銀行
1. 稅率提高(gāo)。銀行從事金融服務(其中包括貸款服務)的(de)适用(yòng)稅率從5%的(de)營業稅調整至6%的(de)增值稅,但考慮到增值稅進項抵扣的(de)因素和(hé)價外稅的(de)性質,銀行實際的(de)稅負成本可(kě)能會降低。
2. 價外稅。雖然“營改增”之後銀行業金融服務的(de)稅率提高(gāo),但由于之前征收的(de)營業稅屬于價内稅,實際稅負由銀行自行承擔,而增值稅屬于價外稅,即增值稅一般計稅方法下(xià)的(de)銷售額不含銷項稅額,增值稅的(de)實際稅負承擔者爲借款人(rén),而通(tōng)常銀行的(de)貸款合同中也(yě)會将間接稅負(如增值稅)轉嫁給借款人(rén),因此,銀行的(de)實際稅負可(kě)能并不會增加。
3. 進項稅可(kě)抵扣。可(kě)層層抵扣是增值稅最顯著的(de)特性,銀行購(gòu)買的(de)商品和(hé)服務的(de)進項稅可(kě)以自其提供金融服務應繳納的(de)銷項稅中抵扣,而營業稅則不能抵扣。誠然如此,但就銀行而言,由于其經營範圍和(hé)業務的(de)限制,其可(kě)取得(de)進項稅範圍較小,其可(kě)能獲取的(de)進項稅來(lái)源主要爲不動産、設備等動産的(de)購(gòu)入和(hé)其他(tā)服務的(de)購(gòu)入等。
4. 同業往來(lái)利息收入免征稅。明(míng)确了(le)對(duì)金融同業往來(lái)利息收入,包括金融機構與人(rén)民銀行所發生的(de)資金往來(lái)業務、銀行聯行往來(lái)業務、金融機構間的(de)資金往來(lái)業務和(hé)轉貼現業務,免征增值稅。
5. 過渡期政策。金融企業(各類銀行、城(chéng)市信用(yòng)社、農村(cūn)信用(yòng)社、信托投資公司、财務公司)發放貸款後,自結息日起90天内發生的(de)應收未收利息按現行規定繳納增值稅,自結息日起90天後發生的(de)應收未收利息暫不繳納增值稅,待實際收到利息時(shí)按規定繳納增值稅。
租賃公司
全面“營改增”對(duì)融資租賃企業的(de)主要影(yǐng)響,除了(le)在上文租賃交易面臨的(de)新變化(huà)中提及的(de)主要變化(huà)之外,還(hái)包括:
1. 稅負增加。融資租賃企業作爲接受貸款服務的(de)一方,将成爲貸款服務項下(xià)6%的(de)增值稅的(de)實際承擔者,稅負增加。
2. 貸款服務進項稅抵扣問題待進一步明(míng)确。36号文中提及,貸款服務項目的(de)進項稅額不得(de)從銷項稅額中抵扣(其中包括其向貸款方支付的(de)與該筆貸款直接相關的(de)投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用(yòng)的(de)進項稅等)。理(lǐ)論上在營改增鏈條中,應做(zuò)到層層抵扣方能保障各環節納稅人(rén)的(de)利益,因此該點有待稅務機關澄清。若融資租賃企業實際承擔增值稅負擔但該等稅負又無法抵扣,可(kě)能對(duì)融資租賃企業造成負面影(yǐng)響。
3. 融資性售後回租業務的(de)過渡期政策。試點納稅人(rén)根據2016年4月(yuè)30日前簽訂的(de)有形動産融資性售後回租合同,在合同到期前提供的(de)有形動産融資性售後回租服務,可(kě)繼續按照(zhào)有形動産融資租賃服務繳納增值稅,并可(kě)選擇以①以向承租方收取的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng),扣除向承租方收取的(de)價款本金,以及對(duì)外支付的(de)借款利息(包括外彙借款和(hé)人(rén)民币借款利息)、發行債券利息後的(de)餘額爲銷售額,收取的(de)有形動産本金部分(fēn)僅可(kě)開具增值稅普票(piào);或者②以向承租方收取的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng),扣除支付的(de)借款利息(包括外彙借款和(hé)人(rén)民币借款利息)、發行債券利息後的(de)餘額爲銷售額。
4. “即征即返”優惠政策繼續适用(yòng)。即從事融資租賃業務的(de)試點納稅人(rén)中的(de)一般納稅人(rén),對(duì)其提供有形動産融資租賃服務和(hé)有形動産融資性售後回租服務中增值稅實際稅負超過3%的(de)部分(fēn)實行增值稅即征即退政策。當然,根據融資租賃行業目前發展的(de)實際情況,實際稅負超過3%的(de)可(kě)能性較小,因此即征即返的(de)适用(yòng)可(kě)能性不大(dà)。同時(shí),需要注意的(de)是,經商務部批準從事融資租賃業務的(de)試點納稅人(rén)享受即征即返的(de)優惠政策,将同樣受上文“實收資本”應達到1.7億元的(de)限制,因此,可(kě)能對(duì)中小規模商務部系融資租賃公司的(de)競争力造成不利影(yǐng)響。
航空公司
在之前的(de)“營改增”試點過程中,有形動産租賃服務已納入“營改增”試點範圍。航空公司在融資租賃業務中可(kě)獲得(de)的(de)進項稅額主要包括海關進口環節增值稅、租金增值稅和(hé)購(gòu)買增值稅。相較于全面“營改增”對(duì)銀行和(hé)融資租賃企業帶來(lái)的(de)影(yǐng)響,全面“營改增”之後對(duì)航空公司的(de)關聯影(yǐng)響主要集中在以下(xià)兩個(gè)方面:
1. 在與銀行的(de)直接貸款融資業務項下(xià),适用(yòng)稅率将從5%的(de)營業稅變爲6%的(de)增值稅,如上述對(duì)融資租賃企業影(yǐng)響的(de)分(fēn)析,“營改增”之後稅率提高(gāo),且貸款服務項目的(de)進項稅不可(kě)抵扣,在銀行将稅負轉嫁給航空公司的(de)情況下(xià),航空公司稅負将加重。
2. 在與融資租賃企業的(de)融資性售後回租業務項下(xià),适用(yòng)稅率将從17%的(de)增值稅變爲6%的(de)增值稅,稅負明(míng)顯降低,該等業務項下(xià)的(de)融資成本将降低;但另一方面,由于融資性售後回租按照(zhào)貸款服務征收增值稅,如不可(kě)作爲進項稅抵扣,則會導緻實際成本增加。
我們對(duì)全面“營改增”的(de)理(lǐ)解
根據本文的(de)上述分(fēn)析,全面“營改增”之後,雖然直接融資(貸款融資)和(hé)融資性售後回租的(de)适用(yòng)稅率低于直接融資租賃和(hé)經營租賃的(de)結構下(xià)的(de)适用(yòng)稅率,但若貸款服務項目的(de)進項稅不可(kě)抵扣,從交易成本角度考慮,交易各方可(kě)能将更傾向于采用(yòng)融資租賃和(hé)經營租賃結構。原因在于,雖然融資租賃和(hé)經營租賃的(de)稅率較高(gāo),但是由于其可(kě)抵扣,在稅負成本上更有優勢。
融資租賃行業作爲國家近年來(lái)重點支持和(hé)發展的(de)行業,在推動産業創新升級、拓寬中小微企業融資渠道、帶動新興産業發展和(hé)促進經濟結構調整等方面發揮著(zhe)重要作用(yòng)。作爲融資租賃業務成本的(de)重要考量之一,稅負成本的(de)增減将對(duì)該行業的(de)推動或者限制産生重要影(yǐng)響。通(tōng)過對(duì)36号文的(de)分(fēn)析可(kě)以看出,全面“營改增”之後,對(duì)于融資租賃交易的(de)分(fēn)類征稅将更加科學合理(lǐ),對(duì)融資租賃企業的(de)資本要求将更加嚴格,整體上将有利于融資租賃行業的(de)長(cháng)期良性發展。當然,我們也(yě)注意到,在貸款服務的(de)可(kě)抵扣問題以及過渡期政策的(de)實施方面,仍有一些問題待明(míng)确。我們期待稅務機關在推進全面“營改增”試點的(de)過程中,結合融資租賃行業的(de)上下(xià)遊産業發展和(hé)增值稅抵扣鏈條的(de)實際情況,出台更加全面和(hé)具體的(de)政策和(hé)指導意見,以期達到促進融資租賃行業發展、降低企業實際稅負的(de)最終目的(de)。
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