有形動産融資租賃（以下(xià)簡稱直租），以及有形動産融資性售後回租（以下(xià)簡稱售後回租），以收取的(de)全部價款扣除規定的(de)項目後的(de)餘額爲應稅銷售額，這(zhè)是現行營改增中的(de)差額征收政策。由于現階段未全面營改增，爲公平稅負及按照(zhào)業務本質征稅，對(duì)于不能取得(de)增值稅抵扣憑證的(de)支出，實行差額征收的(de)政策。同時(shí)對(duì)于售後回租中因承租方出售資産不征收增值稅，導緻租賃公司不能取得(de)增值稅抵扣憑證的(de)本金，也(yě)實行差額征收。
    爲更好的(de)執行差額征收的(de)政策，筆者認爲應理(lǐ)解并注意以下(xià)事項。
    一、差額征收的(de)扣除内容
    《财政部、國家稅務總局關于将鐵路運輸和(hé)郵政業納入營業稅改征增值稅試點的(de)通(tōng)知》（财稅[2013]106号，以下(xià)簡稱106号文件）規定，售後回租的(de)差額扣除範圍是，“有形動産融資性售後回租服務，以收取的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)，扣除向承租方收取的(de)有形動産價款本金，以及對(duì)外支付的(de)借款利息（包括外彙借款和(hé)人(rén)民币借款利息）、發行債券利息後的(de)餘額爲銷售額。”
    直租差額扣除的(de)範圍是，“從事融資租賃業務的(de)納稅人(rén)，提供除融資性售後回租以外的(de)有形動産融資租賃服務，以收取的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)，扣除支付的(de)借款利息（包括外彙借款和(hé)人(rén)民币借款利息）、發行債券利息、保險費、安裝費和(hé)車輛購(gòu)置稅後的(de)餘額爲銷售額。”
    在售後回租中，租賃公司無法取得(de)本金的(de)增值稅抵扣憑證，如不允許從銷售額中扣除本金，則即加大(dà)了(le)租賃公司的(de)稅負又不符合其業務實質；而直租可(kě)以取得(de)的(de)固定資産進項稅，不需扣除本金。
    直租一般需要購(gòu)置新資産，因此可(kě)以從銷售額中扣除保險費、安裝費和(hé)車輛購(gòu)置稅，這(zhè)些費用(yòng)在現階段尚無法取得(de)增值稅專用(yòng)發票(piào)。售後回租一般不需要新購(gòu)置資産，不需要支付這(zhè)些稅費。而利息支出一般是直租與售後回租均需發生的(de)成本，可(kě)扣除。
    需要提醒的(de)是，本條款中并無“等”字的(de)托底條款，因此隻能扣除文件中列舉的(de)内容。比如，進口資産支付的(de)關稅以及進口消費稅，不在扣除範圍之内，因其爲價内稅，構成了(le)計算(suàn)進口增值稅的(de)稅基，不能重複扣除。
    二、差額征收的(de)合法有效憑證
    106号文件規定，“試點納稅人(rén)從全部價款和(hé)價外費用(yòng)中扣除價款，應當取得(de)符合法律、行政法規和(hé)國家稅務總局規定的(de)有效憑證。否則，不得(de)扣除。”
    其中，對(duì)于租賃公司支付的(de)境内利息費用(yòng)，在現實工作中有可(kě)能隻取得(de)利息單而不是發票(piào)，因金融機構是營業稅納稅人(rén)，可(kě)以開具發票(piào)，嚴格來(lái)講不能差額扣除。不過可(kě)以注意各地區(qū)稅務機關不同的(de)掌握程度。
    在售後回租中涉及兩個(gè)普通(tōng)發票(piào)，一個(gè)是承租方向租賃公司銷售有形動産時(shí)開具的(de)普通(tōng)發票(piào)，一個(gè)是回租時(shí)租賃公司向承租方開具的(de)本金普通(tōng)發票(piào)，前者不征收增值稅，但卻是後者差額扣除的(de)憑證，也(yě)就是說，不征收增值稅的(de)發票(piào)，可(kě)以作爲增值稅差額扣除的(de)憑證。可(kě)能有人(rén)會問，爲什(shén)麽不直接以租賃公司開具的(de)普通(tōng)發票(piào)爲扣除憑證？筆者認爲，以自己開具的(de)發票(piào)作爲扣除憑證不利于征管的(de)嚴肅性。
    全面營改增後，如果售後租回中承租方的(de)出售資産行爲仍然執行現行不征增值稅的(de)政策，那麽仍然可(kě)能存在差額征收的(de)情況。其他(tā)的(de)扣除項目，在全面營改增後，取得(de)增值稅抵扣憑證，則不會存在差額征收的(de)情況。
    三、差額征收的(de)财務處理(lǐ)
    售後回租的(de)利息以及直租的(de)利息、保險費、安裝費和(hé)車輛購(gòu)置稅，可(kě)以計入“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的(de)銷項稅額）”科目借方，但是對(duì)于售後回租的(de)本金扣除，因爲出租方在計提整個(gè)租賃期間的(de)銷項稅時(shí)，已經是按照(zhào)扣除了(le)本金部分(fēn)後的(de)餘額計算(suàn)得(de)出，實際上是按照(zhào)含稅利息換算(suàn)得(de)出銷項稅，因此，不能再次計入該科目，否則就重複扣減。
    四、售後回租應是分(fēn)次扣除本金
    售後回租中，本金的(de)差額扣除的(de)憑證爲承租方開具的(de)普通(tōng)發票(piào)，承租方一般一次性開具普通(tōng)發票(piào)，那麽，本金扣除是一次性扣除還(hái)是分(fēn)次扣除？
    筆者認爲，應分(fēn)次扣除。我們注意106号文件的(de)規定，提供有形動産融資性售後回租服務，以“收取”的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)，扣除向承租方“收取”的(de)有形動産價款本金後的(de)餘額爲銷售額。
    在初看此條款時(shí)，可(kě)能很多(duō)人(rén)的(de)第一感覺是有些疑惑，本金一般的(de)理(lǐ)解是租賃公司向承租方“支付”的(de)款項，爲什(shén)麽本條款的(de)表述爲向承租方“收取”的(de)本金？在售後回租中，租賃公司一次性支付本金，分(fēn)期回收時(shí)，一般等額開具發票(piào)，利息部分(fēn)開具增值稅專用(yòng)發票(piào)，本金部分(fēn)開具增值稅普通(tōng)發票(piào)，這(zhè)就是所謂的(de)“向承租方收取的(de)有形動産價款本金”。即可(kě)以扣除的(de)本金是租賃公司分(fēn)期收取的(de)款項中包含的(de)本金，而不是一次性支付給承租方的(de)本金。
    同時(shí)，在增值稅申報時(shí)，如果允許在增值稅申報表中的(de)扣除項目填報全部的(de)本金金額，則可(kě)能會出現較大(dà)的(de)銷項稅額的(de)負數。
    可(kě)以扣除的(de)是分(fēn)期向承租人(rén)收取的(de)本金，而扣除的(de)合法有效憑證卻是承租人(rén)一次性開具的(de)發票(piào)，這(zhè)兩者較易混淆，因此筆者一再強調，要厘清扣除的(de)内容與扣除的(de)憑據的(de)關系。
    五、售後回租中承租方不需進項稅額轉出
    售後回租中，承租方出售資産時(shí)開具發票(piào)不繳納增值稅，那麽其購(gòu)進該資産時(shí)的(de)進項稅是否需要轉出？
    增值稅暫行條例第十條規定，用(yòng)于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個(gè)人(rén)消費的(de)購(gòu)進貨物(wù)或者應稅勞務，進項稅額不得(de)從銷項稅額中抵扣。
    增值稅實施細則第二十三條規定，非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資産、銷售不動産和(hé)不動産在建工程。
    《國家稅務總局關于融資性售後回租業務中承租方出售資産行爲有關稅收問題的(de)公告》（國稅[2010]13号）規定，融資性售後回租業務中承租方出售資産的(de)行爲，不屬于增值稅和(hé)營業稅征收範圍，不征收增值稅和(hé)營業稅。
    因此，售後回租業務中承租方出售資産的(de)行爲，既不是非增值稅應稅項目，也(yě)不是免增值稅項目，而是“不屬于增值稅與營業稅征收範圍”，不屬于不得(de)抵扣進項稅的(de)範圍。
    六、注意售後回租本金差額扣除的(de)稅務風險
    現實工作中，筆者發現售後租回中對(duì)于本金的(de)處理(lǐ)，有些租賃公司的(de)操作爲：即不取得(de)出租方開具的(de)普通(tōng)發票(piào)，收款時(shí)也(yě)不向承租方開具普通(tōng)發票(piào)，而是以收據代替，隻開具利息部分(fēn)的(de)增值稅專用(yòng)發票(piào)。
    售後回租中租賃公司收取的(de)本金不是不征增值稅，而是采取差額扣除的(de)方式，且承租方開具的(de)發票(piào)是扣除的(de)唯一憑證，租賃公司擅自通(tōng)過開具收據的(de)方式直接免除了(le)本金部分(fēn)納稅義務，未取得(de)合法有效扣除憑證，不符合文件的(de)規定，具有較大(dà)的(de)稅務風險。