财政部和(hé)國家稅務總局發布的(de)《關于交通(tōng)運輸業和(hé)部分(fēn)現代服務業營業稅改征增值稅試點應稅服務範圍等若幹稅收政策的(de)補充通(tōng)知》（财稅[2012]86号），明(míng)确了(le)有關服務如何适用(yòng)稅目，以及天津東疆保稅港區(qū)、平潭試驗區(qū)、轉讓電影(yǐng)版權的(de)優惠政策等一系列規定。86号文件第八條關于如何計算(suàn)增值稅稅負的(de)規定引起了(le)較大(dà)争議(yì)。

　　财稅[2012]86号文件第八條規定：《交通(tōng)運輸業和(hé)部分(fēn)現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的(de)規定》（财稅[2011]111号）第二條第（三）項、第（四）項中增值稅實際稅負是指，納稅人(rén)當期實際繳納的(de)增值稅稅額占納稅人(rén)當期提供應稅服務取得(de)的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)的(de)比例。

　　第（三）項的(de)規定是，試點納稅人(rén)中的(de)一般納稅人(rén)提供管道運輸服務，對(duì)其增值稅實際稅負超過3%的(de)部分(fēn)實行增值稅即征即退政策。

　第（四）項的(de)規定是，經人(rén)民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的(de)試點納稅人(rén)中的(de)一般納稅人(rén)提供有形動産融資租賃服務，對(duì)其增值稅實際稅負超過3%的(de)部分(fēn)實行增值稅即征即退政策。

　　财稅[2012]86号文件引發的(de)争議(yì)是：計算(suàn)增值稅稅負時(shí)的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)是僅指計提銷項稅的(de)價款和(hé)價外費用(yòng)，還(hái)是也(yě)包括可(kě)以不計提銷項稅的(de)價款和(hé)價外費用(yòng)？

　　以融資租賃爲例，在“營改增”之前，融資租賃是差額征收營業稅，“營改增”後，财稅[2011]111号文件第一條第（三）項規定：試點納稅人(rén)提供應稅服務，按照(zhào)國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的(de)，允許其以取得(de)的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)，扣除支付給非試點納稅人(rén)（指試點地區(qū)不按照(zhào)《試點實施辦法》繳納增值稅的(de)納稅人(rén)和(hé)非試點地區(qū)的(de)納稅人(rén)）價款後的(de)餘額爲銷售額。

　　舉個(gè)例子來(lái)說，假定某項融資租賃收取的(de)全部租金是100萬元，把按照(zhào)原營業稅規定可(kě)以扣除的(de)項目扣掉後，實際計提銷項稅的(de)銷售額是40萬元，實際繳納的(de)增值稅是2萬元。那麽實際稅負是5%（2÷40）還(hái)是2%（2÷100）？如果是5%，則租賃公司可(kě)以享受退稅政策；如果是2%，則因稅負沒有超過3%，而無法享受退稅政策。

　　有的(de)人(rén)士認爲，該租賃公司提供融資租賃服務的(de)實際增值稅稅負是2%.理(lǐ)由是，由于财稅[2012]86号文件明(míng)确規定稅負是稅額與全部價款和(hé)價外費用(yòng)的(de)比例，全部租金是100萬元，所以，實際稅負應按照(zhào)稅額與100萬元計算(suàn)。目前這(zhè)種觀點比較流行，尤其是稅務部門的(de)一些官員(yuán)認可(kě)這(zhè)種意見。

　　筆者認爲，這(zhè)種說法在道理(lǐ)上難以講通(tōng)。增值稅的(de)稅負一般是按照(zhào)稅額與銷售收入的(de)比例計算(suàn)，但是銷售收入應僅限于計提銷項稅的(de)收入。如果銷售收入不計提銷項稅，不參與增值稅應納稅額的(de)計算(suàn)，怎麽能參與增值稅稅負的(de)計算(suàn)呢(ne)？

　　盡管财稅[2011]111号文件第三十三條規定的(de)銷售額，是指納稅人(rén)提供應稅服務取得(de)的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)。但是從第十八條、十九條的(de)規定看，銷售額都是指計提銷項稅的(de)銷售額。

　　第十八條規定：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。

　　第十九條規定：銷項稅額，是指納稅人(rén)提供應稅服務按照(zhào)銷售額和(hé)增值稅稅率計算(suàn)的(de)增值稅額。銷項稅額計算(suàn)公式：銷項稅額=銷售額×稅率。

從以上規定可(kě)以看出，銷售額是指計提銷項稅的(de)銷售額。不計提銷項稅的(de)銷售額對(duì)增值稅是沒有意義的(de)。

　　所以，筆者認爲，盡管财稅[2012]86号文件規定的(de)實際稅負的(de)計算(suàn)，是按照(zhào)實際繳納的(de)稅額與全部價款和(hé)價外費用(yòng)的(de)比例，但是這(zhè)裏的(de)“全部價款和(hé)價外費用(yòng)”應該是計提銷項稅的(de)價款和(hé)費用(yòng)。具體到融資租賃企業，實際稅負就是實際繳納的(de)稅額與計提銷項稅的(de)租金的(de)比例，而不應是按照(zhào)實際繳納的(de)稅額與包括可(kě)以扣掉部分(fēn)支出的(de)全部租金比例計算(suàn)。

由于實際稅負的(de)計算(suàn)直接關系相關企業能否享受超稅負增值稅即征即退的(de)政策，有關部門對(duì)此問題應進一步予以明(míng)确。