一、售後回租業務中承租人(rén)出售資産時(shí)開出本金發票(piào)的(de)涉稅事項

（一）背景及現狀

根據“财稅[2013]106号”文規定，出租人(rén)提供有形動産融資性售後回租服務，設備本金部分(fēn)可(kě)以從應稅銷售額中扣除，扣除額以承租人(rén)開具的(de)發票(piào)爲準。因此，出租人(rén)需要取得(de)承租人(rén)開出的(de)發票(piào)。根據稅務總局[2010]第13号公告，融資租賃售後回租業務中，承租人(rén)出售資産的(de)行爲不确認爲銷售收入，不屬于增值稅和(hé)營業稅征收範圍，不征收增值稅和(hé)營業稅。因此承租人(rén)開出發票(piào)但不屬于征稅行爲。

上述文件尚無具體操作細則，目前某地國稅局給我司的(de)承租人(rén)提供的(de)解決方案是：1、承租人(rén)（小規模納稅人(rén)）申領通(tōng)用(yòng)機打發票(piào)票(piào)種（限額）及數量後自行開票(piào)；2、承租人(rén)向國稅局申請減免稅手續；3、國稅局審批後不确認承租人(rén)的(de)銷售行爲、不改變承租人(rén)小規模納稅人(rén)身份。

（二）問題及建議(yì)

我們認爲，上述操作盡管可(kě)以解決承租人(rén)開發票(piào)但不用(yòng)納稅的(de)問題，但存在在2個(gè)問題：

1、融資租賃售後回租金額一般都比較大(dà)（動則幾千萬或過億元），而通(tōng)用(yòng)機打發票(piào)一般單張面額不超過>100萬元，承租人(rén)需要開出上百張發票(piào)，這(zhè)不僅加大(dà)了(le)承租人(rén)屬地國稅局的(de)工作量，也(yě)加大(dà)了(le)出租人(rén)屬地國稅局稅務核查、監管的(de)難度。

2、根據2010年13号文，承租人(rén)出售資産的(de)行爲不确認爲銷售收入，是不征稅行爲，而不是減免稅行爲。采取減免稅審批程序混淆了(le)免稅行爲和(hé)不征稅行爲的(de)管理(lǐ)。

因此，我們建議(yì)：由承租人(rén)向屬地國稅局申請，屬地國稅局代開1張大(dà)金額的(de)普通(tōng)發票(piào)，并根據2010年13号文，認定承租人(rén)開出發票(piào)但不視爲銷售、不征收增值稅，也(yě)不改變承租人(rén)的(de)小規模納稅人(rén)身份。對(duì)于部分(fēn)原不領購(gòu)發票(piào)的(de)單位如學校、醫院等，更是大(dà)大(dà)簡化(huà)了(le)操作流程、提高(gāo)了(le)效率。

二、售後回租業務中出租人(rén)納稅申報時(shí)填報銷售額扣除項目的(de)涉稅事項

（一）出租人(rén)在納稅申報應稅服務扣除項目時(shí)的(de)2種扣除本金方法

根據“财稅[2013]106号”文規定，有形動産融資性售後回租服務，以收取的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)，扣除向承租方收取的(de)有形動産價款本金，以及對(duì)外支付的(de)利息後的(de)餘額爲銷售額。由于出租人(rén)收取的(de)價款和(hé)價外費用(yòng)中包含的(de)本金是分(fēn)期收取的(de)，而從承租人(rén)處取得(de)的(de)本金發票(piào)是一次性取得(de)的(de)，因此出租人(rén)在納稅申報應稅服務扣除項目時(shí)采用(yòng)不同的(de)方法扣除本金，直接影(yǐng)響當期應納稅額。由于營改增的(de)相關文件并未明(míng)确規定銷售額的(de)扣除方法，因此有的(de)出租人(rén)按配比原則将取得(de)的(de)本金發票(piào)金額分(fēn)期計入銷售扣除額，即一票(piào)多(duō)次扣的(de)辦法；而有的(de)出租人(rén)則按增值稅進項抵扣的(de)規則，采用(yòng)一票(piào)一次扣的(de)辦法。

目前大(dà)多(duō)數省市稅務機關并沒有強制要求納稅人(rén)采用(yòng)何種扣除方法。

（二）不同的(de)本金扣除方法利弊分(fēn)析

采取一票(piào)多(duō)次扣的(de)方法，出租人(rén)以當期取得(de)的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)，扣除對(duì)應本金發票(piào)中當期配比本金作爲應稅銷售額。理(lǐ)論上講，采用(yòng)此方法的(de)當期應納稅額和(hé)當期納稅申報額是一緻的(de)，納稅人(rén)稅負相對(duì)較爲均衡。但實踐操作中單個(gè)項目取得(de)的(de)本金發票(piào)金額很難直接拆分(fēn)成每期配比抵扣的(de)本金金額，而不同的(de)本金償還(hái)方式（有的(de)是等額，有的(de)是遞減，還(hái)有的(de)是不規則）又導緻不同項目當期配比的(de)抵扣金額不同，同一張發票(piào)需要多(duō)次填入申報表（金額大(dà)的(de)甚至跨年填報），這(zhè)将給稅務機關的(de)核查、監管帶來(lái)巨大(dà)的(de)工作量和(hé)難度，涉稅風險較高(gāo)。

采用(yòng)一票(piào)一次扣的(de)方法，出租人(rén)以當期取得(de)的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)，一次性扣除當期取得(de)的(de)全部本金發票(piào)金額作爲應稅銷售額。對(duì)出租人(rén)而言，好處是采用(yòng)此方法的(de)稅負前低後高(gāo)，缺點是沒有機會享受稅收優惠政策；對(duì)稅務機關而言，好處是監管相對(duì)便利、對(duì)新設企業有一定的(de)稅收扶持效果，缺點是延遲了(le)應納稅金的(de)入庫時(shí)間。

綜合來(lái)講，如果2種方法都不能獲得(de)稅收優惠，則納稅人(rén)更願意選擇一票(piào)一次扣的(de)方法，而稅務部門更希望納稅人(rén)采用(yòng)一票(piào)多(duō)次扣的(de)方法使稅款盡快(kuài)征繳入庫。

（三）結論：各地稅務機關對(duì)“财稅[2013]106号”文附件三第三點“實際稅負”的(de)不同解讀直接影(yǐng)響了(le)出租人(rén)的(de)選擇。

部分(fēn)省市明(míng)确了(le)有形動産融資租賃服務“實際稅負”的(de)分(fēn)母不包括設備本金部分(fēn)，出租人(rén)普遍采用(yòng)一票(piào)多(duō)次扣方法，這(zhè)樣既能夠及時(shí)、足額享受即征即退稅收優惠政策，又加速了(le)應納稅金的(de)征繳入庫時(shí)間；相反，出租人(rén)則大(dà)多(duō)采用(yòng)一票(piào)一次扣的(de)方法，遞延納稅時(shí)間。

三、對(duì)出租人(rén)提供有形動産融資租賃服務享受即征即退稅收優惠政策的(de)解讀

（一）對(duì)提供有形動産融資租賃服務“實際稅負”的(de)解讀

針對(duì)“财稅[2013]106号”文附件三第三條，部分(fēn)地區(qū)認爲提供有形動産融資租賃服務“實際稅負”與其他(tā)行業一樣，即分(fēn)母包括設備本金部分(fēn)。我們認爲這(zhè)是對(duì)“财稅[2013]106号”文及附件的(de)片面理(lǐ)解，理(lǐ)由如下(xià)：

1、沒有充分(fēn)理(lǐ)解有形動産融資租賃服務的(de)經營特性。

有形動産融資租賃服務是一種融資行爲，其銷售額就是獲得(de)的(de)利息收入、本金隻是其提供服務的(de)媒介。因此，在該文件附件二第一點（四）中明(míng)确了(le)售後回租業務的(de)銷售額不包括設備本金部分(fēn)；在直租業務中，盡管銷售額包括設備本金部分(fēn)，但設備本金在購(gòu)進環節取得(de)了(le)進項稅額，銷項稅額抵扣進項稅額後，當期應納增值稅額就是當期取得(de)的(de)利息和(hé)價外費用(yòng)*17%，和(hé)售後回租業務的(de)稅負是一緻的(de)。因此，不論是售後回租業務還(hái)是直租業務，“實際稅負”的(de)分(fēn)母都不應包括設備本金部分(fēn)。

2、用(yòng)“實際稅負”的(de)一般定義套用(yòng)融資租賃行業，有違公平原則。

一般來(lái)講，實際稅負指納稅人(rén)實際繳納的(de)增值稅額與其應稅銷售額的(de)比例，是衡量各行業稅負水(shuǐ)平的(de)重要指标。如果應稅服務沒有扣除項或者扣減金額不大(dà)，則應稅銷售額與取得(de)的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)基本一緻。

融資租賃行業當期取得(de)的(de)本金收入要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大(dà)于利息收入，即扣減金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大(dà)于計稅金額。因此，如果把“财稅[2013]106号”文附件三對(duì)“實際稅負”的(de)一般定義套用(yòng)在融資租賃行業上，将導緻融資租賃行業與其他(tā)行業在享受稅收優惠的(de)計算(suàn)基數不一緻，有違稅收公平原則。

3、沒有正确理(lǐ)解原文件對(duì)提供有形動産融資租賃服務稅收政策傾斜的(de)精神實質。

“财稅[2013]106号”文及附件多(duō)處考慮了(le)融資租賃行業的(de)特性，明(míng)确了(le)提供有形動産融資租賃服務可(kě)以享受即征即退稅收優惠政策，并對(duì)納稅主體資格、稅收優惠截止時(shí)間做(zuò)了(le)限定，充分(fēn)體現了(le)對(duì)融資租賃業務的(de)稅收傾斜政策。

假如提供有形動産融資租賃服務的(de)“實際稅負”是以包含本金的(de)全部價款和(hé)價外費用(yòng)爲分(fēn)母計算(suàn)的(de)，而一般納稅人(rén)提供有形動産融資租賃服務适用(yòng)17%稅率是以全部價款和(hé)價外費用(yòng)扣除本金爲分(fēn)母計算(suàn)的(de)，把兩個(gè)計算(suàn)公式相減後得(de)出：隻有在當期取得(de)的(de)利息和(hé)價外費用(yòng)*14%>當期取得(de)的(de)本金*3%時(shí)，企業才可(kě)能獲得(de)退稅優惠。這(zhè)隻有在租賃期間很長(cháng)、租賃利率較高(gāo)或者收取的(de)利息和(hé)費用(yòng)極不均衡的(de)情況下(xià)才可(kě)能發生。大(dà)多(duō)數合格納稅人(rén)都很難享受到即征即退稅收優惠政策。很顯然，這(zhè)違背了(le)稅務機關出台文件的(de)原意。

4、原文件沒有明(míng)确定義提供有形動産融資租賃服務的(de)“實際稅負”。

“财稅[2013]106号”文及附件對(duì)提供有形動産融資租賃服務多(duō)處以單獨條文列示納稅要求，但在定義“實際稅負”時(shí)卻沒有單獨列示，其分(fēn)母是否可(kě)以參照(zhào)附件二應稅銷售額的(de)口徑計算(suàn)呢(ne)？部分(fēn)省、市稅務機關對(duì)此給出了(le)肯定的(de)答(dá)複。

（二）建議(yì)

綜上，我們認爲：“财稅[2013]106号”文附件三第三點對(duì)“實際稅負”的(de)定義針對(duì)的(de)是一般行業，而提供有形動産融資租賃服務“實際稅負”的(de)分(fēn)母不應包括設備本金部分(fēn)。